Общая консолидированная корпоративная налоговая база ( CCCTB ) была предложением по общей налоговой схеме для Европейского союза, разработанной Европейской комиссией и впервые предложенной в марте 2011 года, которая предусматривает единый набор правил для того, как корпорации ЕС рассчитывают налоги ЕС, и обеспечивает возможность консолидировать налоги ЕС. [1] Ставки корпоративного налога в ЕС не были бы изменены CCCTB, поскольку страны ЕС продолжали бы иметь свои собственные ставки корпоративного налога. [1]
Первоначальное предложение застопорилось, в основном из-за возражений таких стран, как Ирландия и Великобритания. [2] В июне 2015 года комиссия объявила, что представит повторное предложение CCCTB в 2016 году, включив в него два ключевых изменения по сравнению с первоначальным предложением: во-первых, применение режима CCCTB станет обязательным (а не добровольным) для корпораций, а во-вторых, «часть консолидации» будет отложена для последующего предложения. [3]
В мае 2021 года Комиссия выразила намерение отозвать предложение CCCTB, заменив его новой структурой налогообложения доходов для предприятий в Европе (Business in Europe: Framework for Income Taxation или BEFIT). [4] Однако рабочая программа Комиссии на 2022 год, опубликованная в ноябре 2021 года, не включала CCCTB в число отозванных предложений. [5] Предложение было окончательно отозвано в сентябре 2023 года и заменено предложением о директиве совета, устанавливающей структуру налогообложения доходов. [6] [7]
Концепция CCCTB требует, чтобы все государства-члены ЕС или только группа из них разработали набор общих правил для определения налоговой базы компаний, осуществляющих деятельность в нескольких государствах-членах ЕС. В каждом участвующем государстве-члене корпорации могли бы впоследствии выбрать принятие этой общей европейской налоговой базы для использования в отношении всей их деятельности в ЕС. В качестве рамок для определения такой общей европейской налоговой базы были предложены Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Кроме того, налоговая база группы не должна включать внутригрупповую прибыль.
В зависимости от местонахождения материнской компании группы ЕС соответствующее государство-член несет ответственность за оценку налоговой базы группы. Однако ставка налога на прибыль корпораций будет определяться каждым отдельным государством-членом. Соответственно, общая прибыль группы должна быть распределена по отдельным государствам-членам для налогообложения там. Это распределение должно регулироваться условиями формулы, которую участвующие государства-члены ранее согласовали. Так называемое распределение по формуле (FA) обычно использует такие факторы, как капитал, продажи и труд, на которых основано распределение. Перед распределением эти факторы необходимо взвесить. Наконец, каждая распределенная доля прибыли облагается налогом в соответствующем государстве-члене по соответствующей ставке корпоративного налога.
В финансовом учете дочерние компании включаются в консолидированную отчетность, если они контролируются материнской компанией. Обычно это предполагается, когда пакет акций превышает 50%. Строго юридические критерии позволяют легко решить для целей налогообложения, является ли компания частью группы или нет. Однако порог участия должен быть выше, чтобы избежать чрезмерного налогового планирования. Высокий порог участия (например, 75% или 90%) учитывает, что консолидация подразумевает высокую степень экономической интеграции членов группы. Более того, в этом случае прибыль дочерней компании в основном достается материнской компании. Европейская комиссия предлагает включать компанию в группу CCCTB, если пакет акций превышает 50% и более 75% капитала принадлежит материнской компании ( all-in-all-out ).
CCCTB заменяет раздельный учет формульным распределением. В целом, для распределения корпоративного дохода могут применяться следующие факторы:
Система распределения должна быть нацелена на простоту и правовую определенность. Формула распределения должна включать факторы распределения, чтобы быть справедливой (международное равенство), отражая экономическую активность в государствах-членах.
Европейская комиссия предлагает формулу для распределения налога на прибыль предприятий, основанную на трех факторах: капитал (активы), труд (заработная плата и количество сотрудников) и продажи. [8]
Предположим, что компания Z AG , резидент Германии , имеет 100% дочернюю компанию Y GmbH , резидент Словакии . Z имеет фонд заработной платы в размере 3 млн евро, капитал в размере 150 млн евро и объем продаж в размере 135 млн евро. Y имеет фонд заработной платы в размере 5 млн евро, капитал в размере 50 млн евро и объем продаж в размере 65 млн евро. Общий доход группы составляет 1 млн евро. Предположим далее, что в соответствии со стандартом принципа вытянутой руки Z зарабатывает 700 000 евро, а Y — 300 000 евро. В случае раздельного налогообложения общая сумма налоговых обязательств составит 267 000 евро = 0,3 × 700 000 евро + 0,19 × 300 000 евро. Таким образом, средняя налоговая ставка группы составит 26,7%.
Предположим теперь, что группа подает заявку на CCCTB. Группа вычисляет налоговую базу как Z, так и Y в соответствии с правилами CCCTB, и впоследствии налоговые расчеты как Z, так и Y представляются в немецкие налоговые органы. Когда налоговые расчеты согласованы, налоговая база должна быть распределена между Германией и Словакией. Группа платит налог на долю прибыли, распределенную Словакии, по словацкой налоговой ставке (19%), в то время как налог на немецкую долю прибыли платится по немецкой налоговой ставке (30%). В этом примере, как это предложено Европейской комиссией, капитал, труд и продажи имеют одинаковый вес.
Таким образом, налоговые обязательства для обеих стран следующие:
Общая сумма налоговых обязательств группы составляет 256 000 евро, следовательно, средняя налоговая ставка группы составляет 25,6%.
Каждая соответствующая требованиям группа должна будет иметь дело только с одной налоговой администрацией и будет подчиняться одному набору налоговых правил. Все государства-члены, которые захотят принять новый налоговый кодекс, смогут сделать это, не внося поправки в свой существующий налоговый кодекс, поскольку CCCTB будет всего лишь еще одним налоговым кодексом в дополнение к уже существующим 28 национальным налоговым кодексам. Кроме того, каждое государство-член будет иметь право устанавливать свою собственную налоговую ставку, тем самым сохраняя фискальный суверенитет и сохраняя возможность налоговой конкуренции. Кроме того, возможности налогового планирования в ЕС будут в значительной степени устранены. Однако распределение по формуле создает новые стимулы для налогового планирования. Наконец, предприятия, вероятно, выиграют от внутригрупповой консолидации и компенсации прибылей и убытков.
Предложение Европейской комиссии, вероятно, приведет к значительному сокращению расходов на соблюдение требований, в частности, для компаний. Оно также сократит количество различных налоговых кодексов, которые должны применять компании. Трансграничные транзакции в пределах ЕС перестанут приводить к определенным расходам на соблюдение требований налогов для компаний. С другой стороны, налоговые администрации должны будут использовать дополнительную налоговую систему, если текущий налоговый кодекс будет сохранен (параллельная налоговая база, CCCTB). Может случиться так, что некоторые налоговые администрации обнаружат, что их рабочая нагрузка увеличилась из-за новых налоговых правил. Наконец, разработка и функционирование процесса распределения будут определять административные и расходы на соблюдение требований.
Групповая льгота доступна независимо от местонахождения компании в ЕС. Таким образом, CCCTB подразумевает консолидацию убытков и прибылей в рамках группы. Распределение общей прибыли будет определяться не отдельным учетом, а формулой. Из-за общеевропейской консолидации прибылей и убытков каждое государство-член несет убытки дочерней компании пропорционально своей доле в общей прибыли. Таким образом, принятие иностранных убытков государствами-членами становится проще. Из-за консолидации общеевропейских операций фирмы разумно предположить, что имеется достаточно прибыли для покрытия убытков членов группы. Следовательно, доступна немедленная компенсация трансграничных убытков, что устраняет недостатки в виде процентов и ликвидности. В случае общей потери в каждом государстве-члене должны существовать перенос убытков вперед и назад. Европейская комиссия предлагает неограниченный перенос убытков вперед. Однако, будет ли доступна групповая льгота для третьих стран, т. е. стран, не входящих в ЕС, зависит от национального законодательства.
Все внутригрупповые дивиденды рассматриваются как не облагаемые налогом внутренние дивиденды. Таким образом, прибыль дочерних компаний и постоянных представительств (PE) облагается налогом в равной степени, и вся прибыль облагается налогом только один раз. Для дивидендов из третьих стран Европейская комиссия предлагает освобождение от налога и правило против злоупотреблений (которое заключается в переходе на кредит в случае низкого налогообложения).
В более общем плане дочерние компании рассматриваются как PE в соответствии с регулированием CCCTB. Следовательно, для одной из этих форм учреждений нет налоговых льгот. Это особенно касается следующих особенностей корпоративного налогообложения: возмещение убытков, налогообложение скрытых резервов, финансирование и трансфертное ценообразование. Однако некоторые налоговые правила, в частности налогообложение скрытых резервов, не были подробно рассмотрены в предложениях.
Расходы на выплату процентов являются частью общего дохода группы. Таким образом, обеспечивается вычет фактических расходов (принцип нетто). Налоговый арбитраж невозможен, поскольку расходы на бизнес действительно уменьшают доход всех компаний пропорционально их соответствующей доле в общей прибыли. Компании не могут заявлять о расходах в юрисдикции с высоким налогообложением, в то время как прибыль облагается налогом в юрисдикциях с низким налогообложением. Однако налоговый арбитраж возможен в случае дочерних компаний, расположенных в третьих странах. Следовательно, Европейская комиссия предлагает ввести правило против злоупотреблений, которое ограничивает вычет процентов.
Из-за равного налогового режима для постоянных представительств и дочерних компаний отсрочка уплаты налогов больше невозможна. Прибыль и убытки дочерних компаний включаются в налоговую базу независимо от фактического распределения прибыли. Согласно формуле, прибыль в стране с низким налогообложением также обременена уровнем налогообложения других государств-членов ЕС. Однако проблема остается в случае дочерних компаний, расположенных в третьих странах. Для решения этой проблемы Европейская комиссия предлагает правила CFC для дочерних компаний в третьих странах.
Общая прибыль группы рассчитывается на уровне материнской компании, поэтому трансфертное ценообразование больше не требуется для транзакций в ЕС. Текущие сложности толкования и применения руководящих принципов ОЭСР по трансфертному ценообразованию перестают существовать для деятельности в ЕС. Двойное налогообложение из-за противоречивых квалификаций больше не может возникать и для транзакций в ЕС. Кроме того, компаниям больше не нужно регистрировать трансфертные цены для налоговых органов ЕС. Таким образом, трансграничные транзакции в пределах ЕС перестанут приводить к возникновению конкретных налоговых издержек из-за противоречивых квалификаций. Однако проблемы трансфертного ценообразования заменяются проблемами распределения. Более того, проблемы трансфертного ценообразования не исчезают в отношении транзакций с третьими странами.
В принципе, налог на прибыль становится налогом на факторы, входящие в формулу, т. е. капитал, продажи и труд. Это означает, что налоговый счет увеличивается в стране, где увеличивается один из факторов. Таким образом, налоговое планирование все еще возможно, поскольку у компаний есть стимул переместить налоговую базу в юрисдикции с низкими налогами путем переноса факторов формулы, например, капитал (т. е. активы) может быть переведен из Германии в Словакию. Однако налоговое планирование в рамках раздельного учета фокусируется на переносе налоговой базы, тогда как налоговое планирование в рамках распределения формулы фокусируется на местоположении инвестиций.
Все предложения исключают перемещение прибыли посредством трансфертного ценообразования или финансирования. По сути, распределение по формуле работает как налог на каждый фактор, включенный в формулу. Поскольку Комиссия не хочет ставить под сомнение право государств-членов устанавливать налоговую ставку, все еще остается место для налоговой конкуренции посредством налоговых ставок. Из-за общей налоговой базы по всему ЕС государства-члены больше не могут компенсировать высокие налоговые ставки узкой налоговой базой или наоборот. Государства-члены конкурируют скорее за реальные инвестиции, чем за налоговые базы. Предложение комиссии о CCCTB могло бы стать решением проблемы международного корпоративного налогового планирования в ЕС. В частности, CCCTB устраняет стимул для перемещения прибыли в страны с низкими налогами посредством трансфертного ценообразования или финансирования. Однако все еще остается место для налоговой конкуренции между государствами-членами, пока налоговые ставки не будут гармонизированы в ЕС. Более того, существующие проблемы принципа вытянутой руки продолжают существовать в отношении третьих стран. Фактически, CCCTB вводит новую систему распределения по формуле в дополнение к системе вытянутой руки. Таким образом, в настоящее время введение CCCTB не представляется реалистичным на политическом уровне, поскольку требования по гармонизации высоки: необходимо ввести общую налоговую базу, европейскую формулу распределения прибыли, а также общие правила консолидации и борьбы со злоупотреблениями.
Экономические последствия формулы распределения можно рассмотреть более подробно с учетом отдельных факторов:
Учитывая общую прибыль π и общий капитал K, налог фактически представляет собой налог на капитал, инвестированный в государство i:
Как правило, инвестиции в государство-член увеличивают капитал и, следовательно, вызывают более высокие налоги в этой стране. Что касается немобильных факторов, формула распределения работает как налог на имущество. Следовательно, группа испытывает стимул размещать капитал в странах с низкими налогами. Однако чистая выгода имеет значение, поскольку группа будет учитывать налоги и общественные блага, предоставляемые государством-членом.
Если в государстве-члене увеличивается число сотрудников, налоговое бремя в этом государстве-члене также увеличивается, учитывая, что прибыль группы остается прежней. Таким образом, производство в юрисдикции с высоким налогообложением может увеличить общее налоговое бремя группы по сравнению с производством в юрисдикции с низким налогообложением. Таким образом, налоговый счет увеличивается в стране, где растут затраты на рабочую силу. Таким образом, рабочая сила обременена корпоративным налогом, что потенциально приводит к снижению заработной платы, особенно в юрисдикциях с высоким налогообложением.
Если объем продаж в государстве-члене увеличивается, налоговое бремя в этом государстве-члене увеличивается, учитывая, что прибыль группы остается прежней. Таким образом, продажа товаров в юрисдикции с высоким налогообложением может увеличить общее налоговое бремя группы по сравнению с продажей товаров в юрисдикции с низким налогообложением. Продажи рассчитываются на основе назначения с оговоркой о возврате. Стимулы налогового планирования при распределении продаж.
На основе предыстории и цифр, приведенных в контексте примера, приведенного в пункте 2.3.1. выше, следующий пример призван проиллюстрировать возможность налогового планирования с использованием формулы распределения:
Если группа переведет активы, т.е. капитал, в размере €100 000 000 в словацкую дочернюю компанию, соотношение капитала изменится на противоположное, став €50 000 000/€200 000 000 в Германии и €150 000 000/€200 000 000 в Словакии. Что касается налоговых платежей, которые должна платить группа, этот сдвиг имеет следующие последствия:
Теперь общая сумма налоговых отчислений группы составляет всего €237 667, а средняя налоговая ставка группы равна 23,77%. Таким образом, налоговая нагрузка группы существенно снизилась (с 25,60% до 23,77%), а также изменилось распределение налоговых поступлений.
![{\displaystyle ShareA=\left[{\frac {1}{3}}{\frac {Продажи^{A}}{Продажи^{Группа}}}+{\frac {1}{3}}\left({\frac {1}{2}}{\frac {Зарплата^{A}}{Зарплата^{Группа}}}+{\frac {1}{2}}{\frac {Количество\ сотрудников^{A}}{Количество\ сотрудников^{Группа}}}\right)+{\frac {1}{3}}{\frac {Активы^{A}}{Активы^{Группа}}}\right]\cdot Налоговая\ База}](https://wikimedia.org/api/rest_v1/media/math/render/svg/8ccd439c49ec1b511507790c791a0b2c9713a35f)
![{\displaystyle Германия:30\%\cdot \mathrm {\euro} 1 000 000 \cdot \left[{\frac {1}{3}} \cdot {\frac {\mathrm {\euro} 150 000 000}{\ mathrm { \евро} 200 000 000}}+{\frac {1}{3}}\cdot {\frac {\mathrm {\euro} 3,000,000}{\mathrm {\euro} 8,000,000}}+{\frac {1}{3}}\cdot {\frac {\mathrm {\евро} 135 000 000}{\mathrm {\euro} 200 000 000}}\right]=\mathrm {\евро} 180 000.}](https://wikimedia.org/api/rest_v1/media/math/render/svg/529872e47dcf2bbaaa3311d9442ee04a0b9a619f)
![{\displaystyle Словакия:19\%\cdot \mathrm {\euro} 1,000,000\cdot \left[{\frac {1}{3}}\cdot {\frac {\mathrm {\euro} 50,000,000}{\mathrm { \евро} 200 000 000}}+{\frac {1}{3}}\cdot {\frac {\mathrm {\euro} 5,000,000}{\mathrm {\euro} 8,000,000}}+{\frac {1}{3}}\cdot {\frac {\mathrm {\ евро} 65 000 000}{\ mathrm {\ евро} 200 000 000}}\right]=\mathrm {\евро} 76 000.}](https://wikimedia.org/api/rest_v1/media/math/render/svg/a16c6efbba8353aa473b7b23d84c206d10f3f721)
![{\displaystyle Германия:30\%\cdot \mathrm {\euro} 1,000,000\cdot \left[{\frac {1}{3}}\cdot {\frac {\mathrm {\euro} 50,000,000}{\mathrm { \евро} 200 000 000}}+{\frac {1}{3}}\cdot {\frac {\mathrm {\euro} 3,000,000}{\mathrm {\euro} 8,000,000}}+{\frac {1}{3}}\cdot {\frac {\mathrm {\евро} 135 000 000}{\mathrm {\euro} 200 000 000}}\right]=\mathrm {\евро} 130 000.}](https://wikimedia.org/api/rest_v1/media/math/render/svg/c84e4327831fecefff6b1c947bc0d053dfe84eca)
![{\displaystyle Словакия:19\%\cdot \mathrm {\euro} 1,000,000\cdot \left[{\frac {1}{3}}\cdot {\frac {\mathrm {\euro} 150,000,000}{\mathrm { \евро} 200 000 000}}+{\frac {1}{3}}\cdot {\frac {\mathrm {\euro} 5,000,000}{\mathrm {\euro} 8,000,000}}+{\frac {1}{3}}\cdot {\frac {\mathrm {\ евро} 65 000 000}{\ mathrm {\ евро} 200 000 000}}\right]=\mathrm {\евро} 107,667.}](https://wikimedia.org/api/rest_v1/media/math/render/svg/cd639448bc8418a5c7a9ac87bd45e4258a08d8bb)