Налоговая консолидация или комбинированная отчетность — это режим, принятый в налоговом или налоговом законодательстве ряда стран, который рассматривает группу компаний, находящихся в полной или контрольной доле собственности, и других субъектов (таких как трасты и партнерства) как единое целое для целей налогообложения. Обычно это означает, что головной субъект группы несет ответственность за все или большую часть налоговых обязательств группы (таких как уплата налогов и подача налоговых деклараций). Консолидация обычно является событием «все или ничего»: как только решение о консолидации принято, компании безотзывно связаны. Только имея менее 100% акций дочерней компании, эта дочерняя компания может быть исключена из консолидации.
Целью режима налоговой консолидации является сокращение административных расходов для государственных отделов доходов и сокращение расходов на соблюдение требований для корпоративных налогоплательщиков. Для компаний консолидация может помочь занизить прибыль, поскольку убытки в одной компании группы уменьшают прибыль для другой. Активы могут передаваться между компаниями группы без возникновения налога на прибыль для компании, получающей активы, дивиденды могут выплачиваться между компаниями группы без возникновения налоговых обязательств, а налоговые атрибуты одной компании группы, такие как кредиты на вменение, могут использоваться другими компаниями в группе. В некоторых юрисдикциях могут быть и другие преимущества, такие как возможность просматривать приобретение акций приобретенных компаний для амортизации базовых активов.
Страны, которые приняли режим налоговой консолидации, включают США , Францию , Австралию и Новую Зеландию . Страны, которые не разрешают налоговую консолидацию, часто имеют правила, которые предоставляют некоторые из преимуществ. Например, в Соединенном Королевстве действует система группового освобождения, которая позволяет прибыли одной компании группы быть уменьшены убытками другой компании группы.
Режимы консолидации могут включать обременительные правила и положения. Обычно существуют сложные правила для решения вопроса приобретения компаний с налоговыми убытками или другими налоговыми атрибутами. И в Соединенных Штатах, и в Австралии есть правила, которые ограничивают использование таких убытков в более широкой группе. В Австралии фиксированные трасты и 100% партнерства могут быть членами консолидированной группы, но головная компания должна быть компанией и не может быть трастом или партнерством.
Правила федерального подоходного налога США разрешают совместно контролируемым корпорациям подавать консолидированную декларацию. [1] Подоходный налог и кредиты консолидированной группы рассчитываются так, как если бы группа была одним налогоплательщиком. Межкорпоративные дивиденды исключаются. После того, как группа решила подать консолидированную декларацию, все члены, присоединившиеся к группе, должны принять участие в подаче. Общая материнская корпорация подает декларации и имеет право делать все выборы, связанные с налоговыми вопросами. Общая материнская корпорация действует как агент для членов, и она и члены остаются солидарно ответственными за все федеральные подоходные налоги. Многие штаты США разрешают или требуют консолидированные декларации для корпораций, подающих федеральные консолидированные декларации. [2]
Только организации, организованные в Соединенных Штатах и рассматриваемые как корпорации, могут подавать консолидированную федеральную налоговую декларацию. [3] Декларация подается «общей материнской компанией» и только теми дочерними компаниями, в которых общая материнская компания владеет 80% или более голосов И стоимости. [4] Материнская компания и все дочерние компании должны подать форму 1122, чтобы выбрать подачу консолидированной декларации в первый год выборов. [5] Каждая дочерняя компания с 80% акций должна сделать выбор, иначе он будет недействительным. После этого все корпорации, которые начинают соответствовать 80% голосов и тесту стоимости, должны присоединиться к консолидированной декларации. Если дочерняя компания перестает соответствовать 80% голосов и тесту стоимости, она исключается из группы. Корректировки базы и других налоговых атрибутов применяются при присоединении или выходе дочерней компании из группы. [6]
Налогооблагаемый доход каждого участника рассчитывается так, как если бы консолидированная декларация не подавалась, за исключением некоторых статей, рассчитываемых на консолидированной основе. [7] Затем вносятся корректировки в отношении определенных операций между участниками группы. [8] Дивиденды между участниками группы исключаются. Продажи имущества между участниками приводят к отложенной внутрифирменной сделке. [9] Эффект на участника-продавца откладывается и признается по мере признания соответствующих эффектов покупающим участником. Например, участник A продает участнику B некоторые товары с прибылью. Эта прибыль не признается до тех пор, пока участник B не продаст товары или не признает амортизационные расходы на товары. Эти сложные правила требуют корректировок, связанных с внутригрупповыми продажами имущества (включая амортизируемые активы и инвентарь), операциями с акциями или другими обязательствами участников, выполнением услуг, входом и выходом участников, а также некоторыми компенсационными и избегающими сделками.
Определенные вычеты и большинство кредитов рассчитываются на консолидированной, а не на отдельной основе компании. [7] К ним относятся вычеты на чистый операционный убыток, благотворительные взносы, вычет внутренней производственной деятельности, вычет полученных дивидендов и другие.
Каждый член группы должен признавать прибыль или убыток при отчуждении своих акций других членов. Такая прибыль или убыток зависят от базы члена в таких акциях. База должна быть скорректирована по нескольким статьям, включая налогооблагаемый доход или убыток, признанный другим членом, распределения и некоторые другие статьи. [10] В той степени, в которой член признает убытки сверх базы владельца, такой избыточный убыток рассматривается как отрицательная база для всех целей федерального подоходного налога США. Дополнительные корректировки применяются в случае внутригрупповых реорганизаций или приобретения общей материнской компании, [11] а также при входе в группу или выходе из нее членом. Корректировки «уровняются» до консолидированных членов отчета, которые владеют акциями организации, вносящей корректировку. Применяются многочисленные другие корректировки.
Все члены группы должны использовать тот же налоговый год, что и общая материнская компания. [12] Это может быть принято или изменено общей материнской компанией. Если одна группа приобретает другую группу, налоговый год приобретающей общей материнской компании должен быть принят всеми приобретенными дочерними компаниями, которые затем соответствуют 80%-ному тесту на голоса и стоимость. При присоединении к группе или выходе из нее могут потребоваться короткие периоды. Кроме того, если член входит в группу или выходит из нее, применяются определенные корректировки доходов и прибыли, базы и других налоговых атрибутов.
Несколько стран разрешают связанным группам корпораций рассчитывать подоходный налог на консолидированной основе, аналогично консолидации для целей финансовой отчетности. В Нидерландах и Люксембурге это называется Fiscal Unity, а во Франции — Intégration Fiscale. Похожий режим консолидированной декларации применяется в Испании. В таких системах учитываются консолидированные исключения доходов и расходов.
Система Нидерландов позволяет группе корпораций-резидентов Нидерландов и филиалам иностранных корпораций выбирать налогообложение как фискальное единство. Такой выбор разрешен только для материнской корпорации и ее дочерних компаний, принадлежащих ей на 95% или более. После выбора материнская компания облагается налогом на совокупный доход членов группы. Материнская компания и дочерние компании сохраняют совместную и индивидуальную ответственность за налогообложение группы. [13]
Функции фискального единства Нидерландов во многом схожи с консолидацией финансовой отчетности. Внутригрупповые транзакции, включая передачу имущества, как правило, исключаются. Большинство внутригрупповых реорганизаций не приводят к налоговым событиям.
Некоторые страны разрешают убытки одной совместно контролируемой компании компенсировать прибыль другой совместно контролируемой компании. Соединенное Королевство разрешает групповое освобождение, а Германия разрешает Organschaft. Ни одна из этих систем не подразумевает объединенную отчетность или объединенную подачу налоговой декларации, хотя может потребоваться определенная дополнительная отчетность. [14]
В рамках схемы Великобритании убытки компании могут быть переданы связанной компании при соблюдении нескольких условий. Компании должны быть на 75% принадлежащими компаниями. Для этой цели материнская компания и ее дочерние компании соответствуют требованиям, если материнская компания владеет не менее 75% обыкновенного акционерного капитала дочерней компании(-ий) и имеет бенефициарный интерес не менее чем в 75% любых распределений прибыли или при ликвидации. Альтернативные аналогичные правила применяются к определенным консорциумам и филиалам. Согласно постановлениям Европейского суда , включенным в законодательство Великобритании, материнская компания не обязательно должна быть резидентом Великобритании.
Схема Великобритании позволяет списывать (вычитать) убытки одного члена группы членами, использующими другой отчетный период , с определенными корректировками. Торговые (деловые) убытки, капитальные убытки, определенные избыточные (неразрешенные) управленческие расходы от небританских филиалов и определенные избыточные расходы могут быть списаны с учетом ограничений. Передача этих статей осуществляется одной компанией в пользу другой компании.
Некоторые штаты в Соединенных Штатах требуют, чтобы связанные корпорации подавали консолидированную декларацию, если такие корпорации представляют собой унитарный бизнес или унитарную группу. [15] Такие консолидированные декларации, как правило, следуют образцу федеральных консолидированных деклараций Соединенных Штатов, хотя существуют различия в конкретных правилах. Как правило, группа корпораций в одном и том же, аналогичном или интегрированном бизнесе, которые находятся под общим управлением и операционным контролем, может рассматриваться как унитарная группа.
В решении от конца июня 1983 года Верховный суд США впервые санкционировал всемирную объединенную отчетность в деле Container Corp. против Franchise Tax Board (CA). [16] Рассматриваемые годы — 1963-1965, а ставка налога на прибыль корпораций в Калифорнии составляла 5,5%. Дополнительная сумма налога, подлежащая уплате с применением метода всемирной объединенной отчетности, составила менее 72 000 долларов. Голосование было 5–3, судья Джон Пол Стивенс не принимал участия.
Решение большинства суда было написано судьей Бреннаном, к которому присоединились Уайт, Маршалл, Блэкман и Ренквист. Судья Пауэлл написал особое мнение, к которому присоединились Бергер и О'Коннор. Записки друзей суда amicus curiae были поданы в поддержку Калифорнии генеральными прокурорами Айдахо, Юты, Иллинойса, Монтаны, Нью-Мексико, Нью-Йорка, Северной Дакоты, Орегона, Аляски, Колорадо, Коннектикута, Делавэра, Индианы, Канзаса, Массачусетса, Мичигана, Небраски, Миннесоты, Миссури, Нью-Гемпшира, Северной Каролины, Гавайев и Вермонта. Также в поддержку Калифорнии записки были поданы Национальной ассоциацией губернаторов, Национальным союзом фермеров и организацией «Граждане за налоговую справедливость».
В поддержку Container Corporation были поданы краткие заключения amicus от Allied Lyons, Coca-Cola, Colgate-Palmolive, EMI Limited, Firestone Tire & Rubber, Canadian Imperial Bank of Commerce, Caterpillar Tractor, Gulf Oil, Phillips Petroleum, Shell Oil и Sony. Также в поддержку Container были поданы краткие заключения от Комитета по государственному налогообложению Торговой палаты США, Института финансовых руководителей, правительства Королевства Нидерландов, Конфедерации британской промышленности, Международной банковской ассоциации в Калифорнии и Союза промышленности Европейского союза.
Рабочая группа согласовала три принципа, которые должны определять государственное налогообложение доходов транснациональных корпораций: [17]
Калифорния приняла требование, чтобы как корпорации США, так и иностранные корпорации были включены в единую всемирную групповую подачу, при отсутствии выборов и платы «на границе воды». Это требование было несколько ограничено Верховным судом США в деле Barclays Bank PLC против Franchise Tax Board. Голосование в этом случае было 7–2 в пользу Калифорнии и 9–0 в сопутствующем деле Colgate-Palmolive. [18] Калифорния впоследствии отменила плату «на границе воды». Иллинойс требует подачи единой групповой подачи только для корпораций США.
Согласно унитарной концепции, все совместно контролируемые корпорации в рамках унитарной группы управления и контроля обязаны объединиться в консолидированную подачу декларации для штата. Пример того, почему штат принял бы унитарную объединенную отчетность, содержится в Заявлении о намерениях в разделе 152 Закона Вермонта 2004 года:
Признавая тот факт, что корпоративный бизнес все больше ведется на национальной и международной основе, генеральная ассамблея намерена принять единую комбинированную систему отчетности по подоходному налогу для корпораций и, как неотъемлемую часть этого предложения, снизить ставки налога на прибыль корпораций. Раздельная система бухгалтерского учета Вермонта недостаточна для точного измерения дохода корпорации с филиалами за пределами Вермонта и создает налоговые недостатки для корпораций Вермонта, которые конкурируют с многогосударственными и многонациональными корпорациями, ведущими бизнес в Вермонте. Генеральная ассамблея намерена, приняв единую комбинированную систему отчетности, поставить все корпорации, ведущие бизнес в Вермонте, в равные условия подоходного налога и с доходом от расширенной и более точной налоговой базы снизить ставки налога на прибыль корпораций Вермонта.
Однако разрешительный закон исключает «зарубежные коммерческие организации» из налогооблагаемой объединенной группы, поэтому вместо объединенной отчетности по всему миру принимается отчетность по краю воды. Таким образом, чисто внутренние предприятия (т. е. национальные многоштатные корпорации) облагаются налогом на 100% своей налогооблагаемой прибыли, многонациональные корпорации, базирующиеся в США, облагаются налогом на 100% своей заявленной прибыли в США плюс зарубежной прибыли через репатриированные дивиденды от иностранных дочерних компаний (если и когда репатриируются), а многонациональные корпорации, базирующиеся за рубежом, облагаются налогом на 100% заявленной прибыли в США их дочерних компаний в США. В результате, в рамках объединенной отчетности по краю воды, раздельный учет игнорируется только для чисто внутренних предприятий, но сохраняется для многонациональных корпораций. Согласно двухгодичному отчету комиссара по налогам штата Вермонт за 2003–2004 гг., принятие унитарной объединенной отчетности «уменьшит возможности для определенных агрессивных стратегий налогового управления, которые были доступны многоштатным корпорациям, и поможет создать равные условия для корпораций, базирующихся в Вермонте». [19]
Таким образом, под водой американские и иностранные транснациональные корпорации имеют возможность переводить прибыль из США в зарубежные дочерние компании и избегать федеральных и государственных подоходных налогов. Прибыль, переводимая из США, будет облагаться налогом только в том случае, если и когда она репатриируется в качестве иностранных дивидендов в американскую транснациональную компанию. Большинство иностранных государств не облагают налогом иностранные дивиденды, полученные транснациональными корпорациями, базирующимися в их странах, поэтому прибыль, переводимая из США американскими дочерними компаниями, принадлежащими зарубежным транснациональным корпорациям, и впоследствии репатриируемая иностранной материнской компании, обычно не облагается налогом.
Штат Нью-Гэмпшир принял всемирную объединенную отчетность в 1981 году, но ограничил ее урезом воды пятью годами позже, в 1986 году. В 1999 году в деле Caterpillar Inc. против Департамента доходов Нью-Гэмпшира суд заявил: «Мы отмечаем, что метод уреза воды был принят в интересах иностранных предприятий». [20]
Приближаясь к 30 годам с момента создания в 1984 году Всемирной рабочей группы по единому налогу, возникает вопрос, был ли достигнут конкурентный баланс для американских транснациональных корпораций, иностранных транснациональных корпораций и чисто отечественных предприятий. Репортер Bloomberg Джесси Друкер демонстрирует, что раздельный учет/ценообразование на основе принципа вытянутой руки выгодно транснациональным корпорациям в статье от октября 2010 года под названием «Ставка Google 2,4% показывает, как 60 миллиардов долларов ушли в лазейки» с налоговыми стратегиями, известными как «двойной ирландский» и «голландский сэндвич». [21] В колонке Dealbook в New York Times за октябрь 2012 года Виктор Флейшер написал о «Зарубежных деньгах и налоговых играх, в которые играют транснациональные корпорации». Хотя сообщается, что миллиарды корпоративных прибылей находятся на балансе иностранных дочерних компаний, расположенных в налоговых убежищах, статья Дэвида Коченевски в New York Times под названием «Для американских компаний деньги за рубежом означают Манхэттен» от мая 2013 года указывает на то, что эти корпоративные прибыли используются в США [22] Это подтверждается более поздним отчетом Китти Ричардс и Джона Крейга из Центра американского прогресса под названием «Оффшорные корпоративные прибыли. Единственное, что «застряло» — это налоговые поступления» [23] Статья Флойда Норриса в New York Times от 23 мая 2013 года под названием «Разъедающий эффект уклонения от уплаты налогов Apple» указывает на то, что эти стратегии уклонения от уплаты налогов, скорее всего, будут использоваться многими другими транснациональными корпорациями. [24] А в статье Дэвида Геллеса под названием «Новое корпоративное убежище: слияние за рубежом» от 8 октября 2013 года утверждается, что наилучшая налоговая стратегия для американской корпорации — стать иностранной корпорацией. [25]
Коэффициенты распределения для подоходного налога штата рассчитываются на консолидированной основе и применяются к доходу членов, ведущих бизнес в штате. Иллинойс облагает налогом только корпорации США таким образом. Калифорния, следуя делу Barclays , изменила свои правила, чтобы включить в объединенную отчетность только налогооблагаемый доход корпораций США. Расчет коэффициентов распределения в Калифорнии по-прежнему основан на суммах мировых групп, если только не сделан выбор «уреза воды».