Правила, регулирующие налогообложение партнерств для целей федерального подоходного налога США , кодифицированы в соответствии с подразделом K главы 1 Налогового кодекса США (раздел 26 Кодекса Соединенных Штатов ). Партнерства являются «сквозными» организациями . Проходное налогообложение означает, что предприятие не платит налоги на свой доход. Вместо этого владельцы предприятия платят налог на свою «распределительную долю» в налогооблагаемом доходе предприятия, даже если товарищество не распределяет средства между владельцами. Федеральное налоговое законодательство позволяет владельцам предприятия договариваться о том, как будет распределяться между ними доход предприятия, но требует, чтобы это распределение отражало экономическую реальность их деловой структуры, проверенную в соответствии со сложными правилами.
Хотя подраздел K представляет собой относительно небольшую часть Налогового кодекса, он столь же всеобъемлющ, как и любая другая область налогообложения бизнеса. Недавний акцент Службы внутренних доходов (IRS) на прекращение злоупотреблений налоговыми убежищами привел к резкому натиску регулирования . Большинство приютов для жертв насилия в той или иной форме используют партнерство.
Концепция агрегата и юридического лица Федеральное подоходное налогообложение партнеров и товариществ изложено в подразделе K, охватывающем разделы 701–777 Кодекса. Подраздел K представляет собой сочетание концепций агрегата и сущности.
Агрегатная концепция Агрегатная концепция рассматривает партнерство как совокупность партнеров и рассматривает каждого партнера так, как если бы он владел неделимой долей в активах партнерства и его операциях. Для целей налогообложения, согласно этому понятию, товарищество не является лицом, к нему нельзя предъявить иск или предъявить иск. Это всего лишь канал передачи доходов партнерам для отчетности по их индивидуальным налоговым декларациям. «Агрегированный подход отражает основополагающее представление о том, что форма партнерства, как правило, должна как можно меньше влиять на налоговый режим партнеров. Таким образом, полезно сравнить режим аналогичной сделки, не являющейся партнерством, в соответствии с общими принципами подоходного налога». [1]
Концепция юридического лица. Концепция юридического лица, с другой стороны, рассматривает партнерство как отдельную организацию для целей налогообложения, в которой партнеры владеют долей участия в партнерстве в целом. Этот подход аналогичен подходу корпораций. Таким образом, товарищество для целей налогообложения является лицом, оно может предъявлять иски и быть ответчиком по иску и может заключать юридические договоры от своего имени. Концепция предприятия определяет характеристику «доходы, прибыль, убытки и отчисления от операций партнерства первоначально определяются на уровне предприятия. Эти статьи затем передаются партнерам через их распределительные доли». [2]
При отсутствии решения об обратном, компании с ограниченной ответственностью (LLC), состоящие из нескольких участников, товарищества с ограниченной ответственностью (LLP) и некоторые многочленные трасты рассматриваются как партнерства для целей федерального подоходного налога США. Некоторые организации за пределами США также могут иметь право на статус партнерств. Отдельные штаты Соединенных Штатов не повсеместно применяют «сквозное» налогообложение партнерств, а в некоторых из них проводится различие между различными типами юридических лиц, которые рассматриваются одинаково в соответствии с федеральными налоговыми принципами (например, в Техасе облагаются налогом ООО как корпорации , в то время как в соответствии с принципами сквозного налогообложения к партнерству). Местные юрисдикции также могут взимать свои собственные налоги с юридических лиц, облагаемых налогом как партнерства на федеральном уровне (например, налог на некорпоративный бизнес города Нью-Йорка ).
Здесь следует упомянуть некоторые пороговые вопросы: (1) члены ООО или партнеры в партнерстве, которое решило рассматриваться как партнерство для целей федерального подоходного налога, могут использовать пропорциональную долю долга партнерства для увеличения своего « базис» с целью получения распределения как прибылей, так и убытков; [3] (2) члены и/или партнеры должны подвергаться «риску» в соответствии с; [4] и (3) они должны активно участвовать в соответствии с. [5]
По этим вопросам опубликовано мало авторитетных источников. По вопросу материального участия в ООО известны только дела Грегга (USDC Oregon 2000) и Асафа [6] . Эти случаи, как правило, сходятся в том, что наименее обременительный тест для получения права на материальное участие для члена ООО такой же, как и для генерального партнера в товариществе с ограниченной ответственностью, или 100 часов в год. [ нужна цитата ]
Распределяемая доля партнера в доходах или убытках товарищества, а также его отчисления и кредиты определяются договором о товариществе . [7] Однако распределительная доля товарища измеряется его долей товарищества, если договором товарищества не предусмотрена такая распределяющая доля либо распределение по договору товарищества не имеет существенного экономического эффекта. [8] Интерес партнерства можно определить путем анализа счетов движения капитала партнеров, чтобы определить, в какой пропорции к остальной части партнерства каждый партнер внес капитал в партнерство.
Определение «существенного экономического эффекта» от ассигнований разделено на два основных теста. Первый называется тестом экономического эффекта. Второй – тест на существенность. Оба теста сложны и требуют детального изучения правил Казначейства 1.704-1(b).
Фундаментальный принцип теста на экономический эффект заключается в том, что для того, чтобы распределение имело экономический эффект, оно должно соответствовать основному экономическому соглашению партнеров. [9] Партнер должен нести экономическую выгоду или бремя от распределения. [9] В настоящее время существует три метода, или «теста», для определения того, имеет ли распределение экономический эффект.
Первый тест — это основной тест, называемый тестом «безопасной гавани», который требует выполнения трех условий:
(1) Ведение счетов капитала партнеров в соответствии с Рег. 1.704-1(б)(2)(iv);
(2) Ликвидационные распределения во всех случаях должны производиться в соответствии с положительными остатками счета движения капитала партнеров. [10]
(3) Наконец, если партнер имеет дефицитный баланс на своем счете операций с капиталом после ликвидации его доли в товариществе, то он безоговорочно обязан восстановить сумму такого дефицитного баланса товариществу к концу такого налогового года. [11]
Приведенный выше тест работает для генеральных партнеров в партнерстве, но не для партнеров с ограниченной ответственностью. Партнеры с ограниченной ответственностью, по своей природе имеющие ограниченную ответственность, не обязаны погашать дефициты. Вместо этого существует другой тест, называемый «тест альтернативного экономического эффекта», который следует первым двум требованиям, но заменяет последнее требование. Тест на альтернативные эффекты требует, чтобы вместо обязательства по восстановлению дефицита в соглашении о партнерстве предусматривалось положение о квалифицированной компенсации дохода. «Квалифицированное возмещение дохода» — это положение, требующее, чтобы партнеры, которые неожиданно получили корректировку, распределение или распределение, которое приводит к отрицательному балансу их счета движения капитала, распределяли весь доход и прибыль в сумме, достаточной для устранения дефицитного баланса как можно быстрее. . [12]
Однако, если распределение не проходит тесты «безопасной гавани» и альтернативных экономических эффектов, распределение все равно может иметь экономический эффект благодаря тесту эквивалентности экономического эффекта. Партнерства, не прошедшие два вышеуказанных теста на экономический эффект, по-прежнему будут считаться имеющими экономический эффект при условии, что по состоянию на конец каждого налогового года партнерства ликвидация партнерства в конце года или в конце любого будущего года приведет к тот же экономический результат для партнеров, который был бы получен, если бы вышеуказанный критерий был выполнен. [13] Поскольку гипотетическая ликвидация привела бы к тем же результатам, экономический эффект сохраняется. Это наиболее полезно на переходных этапах партнерства.
Существенность – это вторая часть теста на существенные экономические эффекты. Как правило, распределение является существенным, если существует разумная вероятность того, что распределение существенно повлияет на суммы в долларах, которые партнеры получат от партнерства, независимо от налоговых последствий. [14]
Распределение не является существенным, если на момент, когда распределение становится частью партнерского соглашения, (1) экономические последствия после уплаты налогов по крайней мере для одного партнера могут быть увеличены по сравнению с такими последствиями, если бы распределение не содержалось в партнерском соглашении, и (2) существует большая вероятность того, что последствия отсутствия партнера после уплаты налогов будут существенно уменьшены по сравнению с такими последствиями, если бы распределение не было предусмотрено в партнерском соглашении. [14]
Идея здесь в том, что IRS ищет партнерства, единственной целью которых является улучшение налогового положения партнеров. По сути, это и есть определение налогового убежища.
Партнерство должно поддерживать счета движения капитала партнеров, чтобы пройти тест на экономический эффект, поскольку многие решения о правильном распределении основаны на правильном ведении счетов движения капитала для определения интересов партнеров. [15]
Различие между бухгалтерским и налоговым счетами капитала. Как правило, счета балансового капитала партнеров отражают стоимость доли каждого партнера в партнерстве. Таким образом, счета операций с капиталом служат для согласования прав и обязательств партнеров при ликвидации. Например, если бы все активы партнерства были проданы по справедливой рыночной стоимости и все обязательства были выплачены, оставшиеся денежные средства, если таковые имеются, были бы равны доле партнера в партнерстве по справедливой рыночной стоимости. Налоговые счета капитала являются «внешней базой» партнеров (однако, в отличие от внешней базы, обязательства партнерства с правом регресса и без регресса не включаются в счета капитала партнеров на налоговой основе) и в соответствии с разделом 722 первоначально определяются со ссылкой на внесенную партнером сумму денежных средств. и скорректированная основа внесенного имущества. После этого на счете будут отражены другие распределения, которые либо увеличивают, либо уменьшают базу партнера. «Внешняя основа» партнера отделена и отличается от «внутренней основы» партнерства. В соответствии с разделом 723 «внутренняя база» партнерства — это скорректированная база внесенного имущества или стоимость внесенных денежных средств. «Обычно сумма внешней базы партнера будет равна внутренней базе товарищества в его активах». [16]
Простой пример счетов движения капитала : A, B, C являются равноправными партнерами в партнерстве ABC. A вносит 50 000 долларов наличными, B вносит оборудование из расчета 15 000 долларов США и FMV в размере 30 000 долларов США, а C вносит землю из расчета 25 000 долларов США и FMV в размере 35 000 долларов США. Сразу после внесения взносов баланс партнерства ABC будет показывать следующее, предполагая, что ABC не имеет обязательств на момент создания:
Сторона активов балансового отчета ABC : 1. Общая сумма всех активов составляет 90 000 долларов США, и это представляет собой внесенную недвижимость, находящуюся в руках партнерства. Это «Внутренняя основа» партнерства ABC. 2. Общая стоимость всех активов составляет 115 000 долларов США, что представляет собой балансовую стоимость активов партнерства.
Сторона акционерного капитала в балансе ABC: 1. Общая сумма всей базы составляет 90 000 долларов США, и она представляет собой налоговые счета капитала партнеров или «внешнюю основу» внесенной собственности партнеров. 2. Общая сумма всех счетов балансового капитала составляет 115 000 долларов США, и это представляет собой счета балансового капитала партнеров. Счета балансового капитала отражают равные вклады партнеров и равные права на любые распределения при ликвидации.
Основные правила предусматривают увеличение счета капитала партнера за его денежные вклады, справедливую рыночную стоимость имущества, внесенного партнером, и нераспределенное распределение доходов партнерства. [17]
Основные правила предусматривают уменьшение суммы капитального счета партнера на распределенные ему деньги, распределение расходов, а также распределение потерь и вычетов личного имущества. [17]
Обязательства по регрессу, принятые партнером, рассматриваются как деньги, внесенные в партнерство, что увеличивает счет движения капитала партнера таким же образом, как и деньги. [18] Между тем, регрессные обязательства, которые другие партнеры принимают на себя от партнера-вкладчика, уменьшают его или ее счет движения капитала так же, как деньги. [18]
Обязательство партнерства является обязательством без права регресса, если ни один партнер или связанное с ним лицо не несет экономического риска убытков по этому обязательству. Доля партнера в обязательствах без права регресса обычно пропорциональна его или ее доле в прибыли партнерства. Однако это правило может не применяться, если партнерство приняло вычеты, относящиеся к обязательствам без права регресса, или если партнерство владеет имуществом, внесенным партнером.
Дополнительную информацию о влиянии обязательств партнерства, включая правила для партнеров с ограниченной ответственностью и примеры, см. в разделах с 1.752-1 по 1.752-5 правил.
Существует ограничение на вычет распределительной доли партнера в убытках товарищества. Партнер может вычесть свой убыток только в пределах его или ее скорректированной базы в партнерстве. [19] Любое превышение такого убытка над базисом допускается как вычет в конце года партнерства, в котором такое превышение выплачивается товариществу. [19]
Когда партнер вносит капитал в товарищество, ни товарищество, ни вносящий вклад партнер, ни какой-либо другой партнер не признают прибыль или убыток просто по факту внесения имущества в долю участия в товариществе (раздел 721). [20] Вместо этого стоимость вкладов отражается в счетах операций с капиталом, что позволяет отложить налогообложение до тех пор, пока не будут произведены выплаты партнеру, вносящему вклад.
Сокровища. Рег. §1.721-1 предусматривает, что это правило непризнания применяется к вкладам в новые и уже существующие партнерства. Также, в отличие от требований гл. 351 [21] в корпоративном мире нет спроса на контроль (80%) сразу после сделки и не существует минимального процента процентов, который партнер, вносящий вклад, должен приобрести в соответствии с правилом непризнания, предусмотренным разд. 721 для подачи заявления.
Однако для того, чтобы претендовать на режим непризнания, важно, чтобы партнер вносил вклад, действуя в качестве партнера, а не как индивидуальное лицо (это подпадало бы под действие статьи 707 [22] ), и чтобы он получал взамен исключительно заинтересованность в партнерстве.
Как правило, доля вкладчика в партнерских интересах соответствует скорректированной основе имущества, находящегося в его руках на момент внесения вклада, плюс внесенная сумма денег (раздел 722). [23] Период владения долей партнерства включает период владения партнером, вносящим вклад, переданного актива, если он находился в его руках в виде капитального актива (раздел 1223(1)). [24] Если в его руках находился обычный актив, период владения долей партнерства начинается на следующий день после внесения вклада.
Термин «имущество» включает в себя денежные средства, материальное и нематериальное имущество, но «услуги» специально исключаются. Как правило, доля партнерства может быть приобретена в обмен на услуги, но эта сделка не подпадает под действие разд. 721. [20] При передаче услуг, а не имущества, сделка приводит к налогооблагаемому доходу партнера, вносящего вклад, согласно гл. 61 [25] и разд. 83. [26] Партнерство может впоследствии вычесть платеж как эксплуатационные расходы.
Векселя, такие как векселя третьих лиц и рассрочки , квалифицируются как имущество в соответствии с разд. 721. [20] Скорректированная база векселя третьей стороны равна нулю на руках партнера-вкладчика, и, следовательно, его новая база в партнерских процентах при вкладе будет равна нулю. База партнера-вкладчика увеличивается соответственно с каждым платежом по векселю. Под Рег. 1.721-1(a) также обязательства по взносу в партнерство в обмен на долю партнерства подпадают под режим непризнания.
Предоставление простого права пользования имуществом считается «собственностью» для целей гл. 721 только в очень ограниченных случаях, таких как право использования в течение достаточно длительного периода времени. [20]
С другой стороны, партнер может внести обычные доходные активы, такие как нереализованная дебиторская задолженность или товарно-материальные запасы. Наиболее распространенным примером нереализованной дебиторской задолженности, внесенной в партнерство, является дебиторская задолженность. Чаще всего это касается налогоплательщиков на кассовой основе. Как и в случае с векселями, первоначальная база дебиторской задолженности равна нулю, и, следовательно, основа партнерства для партнера-вкладчика равна нулю после внесения вклада. Доход от внесенной дебиторской задолженности будет затем распределен между внесшим вклад партнером.
Под гл. 724, [27] однако характер прибыли или убытка по отдельным видам внесенного имущества сохраняется. Следовательно, если товарищество позже избавится от дебиторской задолженности, реализованная сумма будет рассматриваться как обычный доход или убыток, независимо от того, как долго партнерство удерживает дебиторскую задолженность (раздел 724(a)). [28]
То же самое справедливо и для вклада инвентаря. Оно квалифицируется как имущество согласно ст. 721, [20], но, если имущество было инвентарем для партнера-вкладчика, оно сохранит свой характер в течение пяти лет после внесения вклада (раздел 735(a)(2)). [29] Это означает, что любая прибыль или убыток, полученный партнерством при отчуждении в течение пяти лет, рассматривается как обычная прибыль или убыток (раздел 724(b)). [30]
Поскольку запасы и дебиторская задолженность являются обычными доходными активами в руках налогоплательщика, они вызывают признание обычной прибыли при их выбытии. Разд. 724 [27] был принят для предотвращения преобразования обычной доходной собственности в собственность, прирост капитала.
Если партнер предоставляет услуги в обмен на долю капитала в партнерстве, то эти проценты подлежат налогообложению, если они подлежат готовой оценке. [31] Если партнер предоставляет услуги ради прибыли, то эти проценты не облагаются налогом на дату обмена, поскольку любая оценка будет слишком спекулятивной, за исключением случаев, когда речь идет об активе с низким риском и гарантированной доходностью, таком как казначейские векселя. или партнер продает эту долю в течение двух лет с момента обмена. [31]
Недавно Казначейство предложило процедуру оценки «безопасной гавани», согласно которой «поставщик услуг» (партнер, предоставляющий услуги в интересах партнерства) может облагаться налогом по оценке справедливой рыночной стоимости ликвидационной стоимости полученного имущества. [32] Согласно этому предложению поставщик услуг, скорее всего, будет платить налог на получение процентов от капитала, поскольку он подлежит ликвидационной оценке. [33] Между тем, процент на прибыль не имеет ликвидационной стоимости, поскольку только проценты на капитал имеют интересы в ликвидации капитала, вместо этого процент на прибыль представляет собой просто спекулятивную стоимость доли в будущей прибыли. [33]
Когда партнер получает распределение, он может не признавать прибыль до скорректированной базы своего счета движения капитала в партнерстве. [34] Они признают прибыль в той степени, в которой распределение превышает их скорректированную основу в счетах операций с капиталом их доли участия в партнерстве. [34] Однако партнер может рассматривать распределение как «розыгрыш», который не становится распределением до последнего дня налогового года партнерства. Это дает партнеру время увеличить свою скорректированную базу в партнерстве и избежать выигрыша по статье 731(a)(1).
Изменение доли партнера в партнерских обязательствах увеличивает или уменьшает внешнюю базу партнера в партнерских интересах партнера. Увеличение доли партнера в обязательствах партнерства увеличивает внешнюю базу партнера, поскольку принятие партнером доли долга партнерства считается предполагаемым вкладом в партнерство. [3] Аналогичным образом, уменьшение доли партнера в обязательствах партнерства уменьшает внешнюю базу партнера, поскольку освобождение партнера от ответственности за долю долга партнерства считается предполагаемым распределением в пользу партнера. [35]
Долг партнерства считается обязательством «регресса» в той степени, в которой любой партнер несет экономический риск убытков, если срок погашения долга наступит, а партнерство не сможет выполнить обязательство. [36] Таким образом, доля партнера в регрессном обязательстве представляет собой долю, в отношении которой этот партнер несет экономический риск убытков. [37]
Партнер несет экономический риск убытков в той степени, в которой партнер или связанное с ним лицо будут обязаны внести вклад в партнерство для выполнения обязательства, определенного путем анализа «конструктивной ликвидации». При конструктивной ликвидации считаются наступившими следующие события: (a) наступает срок погашения всех обязательств партнерства; (б) все активы партнерства обесценятся; (c) активы товарищества продаются без какого-либо вознаграждения, кроме облегчения обязательств товарищества; (d) все предметы партнерства распределяются между партнерами; и (e) партнерские доли партнеров ликвидируются, при этом партнеры обязаны восстановить дефицит счета операций с капиталом до 0,00 долларов США. [38]
Пример: A и B вносят каждый по 10 000 долларов США наличными для создания партнерства AB. AB покупает недвижимость за 120 000 долларов США, заплатив 20 000 долларов США и выдав вексель на сумму 100 000 долларов США. В соглашении о партнерстве все предметы распределяются между партнерами поровну.
Для определения экономического риска потерь каждого партнера необходимо провести конструктивный ликвидационный анализ. Считается, что вексель в 100 000 долларов подлежит погашению. Активы товарищества обесцениваются и продаются безвозмездно. Это приводит к убытку товарищества в размере 120 000 долларов США, который делится поровну между A и B. В результате того, что каждый A и B получают распределительную долю убытка в размере 60 000 долларов США, их соответствующие счета операций с капиталом уменьшаются на 60 000 долларов США с 10 000 долларов США до (50 000 долларов США). . Чтобы восстановить этот отрицательный баланс счета операций с капиталом до 0,00 долларов США при предполагаемой ликвидации своих долей партнерства, A и B должны будут внести в партнерство по 50 000 долларов США каждый. Следовательно, каждый A и B несет экономический риск потери 50 000 долларов регрессного долга партнерства. Таким образом, внешние базы A и B увеличиваются на 50 000 долларов с 10 000 долларов, когда AB становится обязанным по векселю в 100 000 долларов, что дает каждому партнеру внешнюю базу в размере 60 000 долларов.
Обязательство партнерства является обязательством без права регресса, если ни один партнер или связанное с ним лицо не несет экономического риска убытков по этому обязательству. Доля партнера в обязательствах без права регресса обычно пропорциональна его или ее доле в прибыли партнерства. Однако это правило может не применяться, если партнерство приняло вычеты, относящиеся к обязательствам без права регресса, или если партнерство владеет имуществом, внесенным партнером. Дополнительную информацию о влиянии обязательств партнерства, включая правила для партнеров с ограниченной ответственностью и примеры, см. в разделах с 1.752-1 по 1.752-5 правил.
Налоговая служба ежегодно публикует значительное количество официальных заявлений, называемых процедурами получения доходов (Rev. Procs.) и постановлениями о доходах (Rev. Rul.), а также временными и постоянными правилами. Веб-сайт IRS о партнерстве
О налогообложении партнерств опубликовано бесчисленное количество томов, и этот предмет обычно предлагается на курсах углубленного изучения налогообложения в аспирантуре.
Широко признанным авторитетом в этом вопросе был покойный Артур Уиллис, чью работу до сих пор продолжают его коллеги по правовым вопросам в Северо-Западном университете , в том числе «Уиллис по налогообложению» (1971) [39] , обновляемая ежегодно.
Популярным руководством по внедрению является книга «Понимание партнерского учета», написанная Advent Software и American Express (2002). [40] Книга Лоры Э. Каннингем и Ноэля Д. Каннингема « Логика подраздела K: Концептуальное руководство по налогообложению партнерств» (2006) пользуется популярностью на курсах по налогообложению. [41]
Книга Карен К. Берк (2005) [42] из серии «Федеральное подоходное налогообложение партнёров и партнёрств» [42] представляет собой краткое справочное руководство для студентов, изучающих налогообложение.
В книге Васавады «Налогообложение инвестиционных партнерств и хедж-фондов США: учетная политика, распределение налогов и презентация результатов деятельности» (2010) систематизирован учет партнерских отношений в линейной алгебре и используется инженерный алгоритм выпуклой оптимизации для решения вопроса о распределении налогов партнеров. [43]